国际电子商务对国际税收的冲击及完善
２０１０年８月（中）国际电子商务对国际税收的冲击及完善周摘要玲经济全球化带动了电子商务迅速发展，国际电子商务交易区别于传统商业交易的无国界性、交易虚拟化、交易对象不确定性等特点，使各国现行传统税收法律
２０１０年８月（中）
国际电子商务对国际税收的冲击及完善
周
摘
要
玲
经济全球化带动了电子商务迅速发展，国际电子商务交易区别于传统商业交易的无国界性、交易虚拟化、交易对
象不确定性等特点，使各国现行传统税收法律制度受到极大冲击。因此，认真分析国际电子商务发展对国际税法的影响，不断完善国际税收法律制度显得极为重要。关键词
国际电子商务
国际税收
国际协定
文献标识码：A
文章编号：1009-0592(2010) 08-078-02
驶居民税收管辖权的前提是纳税人具有征税国税法意义上的居民纳税人身份。在确认自然人居民身份的问题上，各国所得税法通常采用的标准主要有住所标准、国籍标准和居留时间标准等。但在国际电子商务中，由于交易双方利用互联网进行通讯联系、从事商业和经济活动，个人通过在低税区注册网站，在世界范围内任何一个能够连接上互联网的地方进行交易（特别是进行某些服务贸易和知识产权贸易，其产品的无形性本不需要工作场所）而不在任何一个国家居住或在某个国家居留不到一定的时限，从而避免其居民身份，逃避无限纳税义务，此外各国判定法人居民身份一般以法人的实际管理机构所在地、法人注册地和法人总机构所在地为标准。随着电子商务的出现法人的管理机构、注册地可能存在于任何国家。在这种情况下，税务机关将难以根据法人居民身份征收所得税。
（二）常设机构的概念受到挑战
所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。⑤这一概念在国际税法中的重要意义在于：征税国基于所得或财产来源于本国境内的事实而主张行使的征税权，即收入来源地税收管辖权。为了，明确划分所得的来源，国际上一般采取常设机构的原则。而在跨国电子商务中，企业可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立商业网站进行营运，常设机构的定义因此受到挑战。网站是否可以看做是常设机构？这在现有的法律中没有规定，实际操作起来也非常困难。如果将该网站视作常设机构，由于网站能够轻易从一国流动到另一国，企业很可能为了避税，而将网站迁移至低税国或其他避税地，而并不对网站的使用效率造成影响。
（三）国际电子商务税收的性质问题
每项通过电子商务进行的跨国交易的具体性质决定对这项交易是否可以征税，以及适用那一税种对其征税，如果通过跨国电子商务出售的是有形商品，例如一件衣服，顾客通过网络订购，由设在顾客所在地国的卖方的常设机构付货给顾客，常设机构所在国要对该常设机构征收所得税。如果跨国电子商务出售的是特许权，不论卖方在买方国家是否有常设机构，买方所在国都要对这笔交易实行预提征税，即由买方缴纳税款。如电脑软件的跨
中图分类号：D99一、国际电子商务概述
近年来，随着互联网宽带技术迅速普及，2009年6月30日，我国网民规模（3.38亿）、宽带网民数（3.2亿）、国家顶级域名注册量（1296万）三项指标稳居世界第一①，而截止2009年12月30日，中国网民规模已达3.84亿人，较2008年底增长8600万人，年增长率为28.9。互联网普及率稳步提升。②国内电子商务在这样的背景下，也得到蓬勃发展。《中国互联网状况》白皮书显示：2009年，中国电子商务交易额超过3.6万亿元人民币。电子商务专业化服务体系正在形成，数字认证、电子支付、物流配送等电子商务应用支撑体系正在逐步形成。国际电子商务方面，越来越多的电子商务企业跨出国门，将海外战略作为扩张的重要途径。从2010年6月1日起，淘宝和软银旗下日本雅虎合作的跨国电子商务贸易平台正式启动商用。而此类的跨国电子商务，也在诸如eBay 和走秀网等一批电子商务推进者的努力下，逐渐推平B2C 电子商务的全球壁垒。
电子商务(electroniccommerce ) 是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说, 电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易, 但狭义或严格意义上的电子商务, 是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换(EDI ) 和互
③
联网(Internet ) 进行的商业交易活动。在此，我们只讨论狭义或严
格意义上的电子商务。而国际电子商务是指交易当事人或参与人利用现代信息技术和计算机网络在全球范围内所进行的各种
④商业活动，包括货物贸易、服务贸易和知识产权贸易。企业通过
利用电子商务运作的各种手段从事的国际贸易活动，它反映的是现代信息技术所带来的国际贸易过程的电子化。
二、国际电子商务对国际税法的冲击
国际电子商务具有交易主体的可隐匿性、部分交易物的无形性、交易地点的不确定性以及交易完成的快捷性等基本特点，使其对各国现行税务管理、国际税收规则和税收法律带来了新的冲击。
（一）对居民税收管辖权的冲击
居民税收管辖权指征税国基于纳税人与征税国存在的居民身份而主张行使的征税权。对居民纳税人来源于居住国境内外的全部所得或财产征税，纳税人承担无限纳税义务。征税国在行
作者简介：周玲，西南交通大学人文社会科学学院。
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国出售，究竟是属于产品出售还是属于特许权出售？如果属于前者，应由出售它的常设机构所在国征税，即卖方所在国征税，如果
⑥显而易见，这两种截然不同的属于后者，应由买方所在国征税。机构的确定，预提税的税率限定、税收无差别待遇避免国际逃税和国际避税作出了规定。这为建立公平合理的全球征税体制，加强国际税收合作奠定了基础。
四、完善国际电子商务税收法律制度的建议
税收是国家实现政治、经济、文化等职能的物质基础，是国家财政收入的重要来源。对国际电子商务征税，是不容置疑的。其一，是国家经济主权的体现；其二，有利于国家财政收入的增长；征税管辖权让税收利益的划分彼此大相径庭。（四）国际电子商务对国际逃税、避税的其他影响除了以上三个方面为国际逃税、避税创造了适宜的温床，国际电子商务的无纸化特点使传统的帐册凭证计税方式受到冲击，
使税务机构难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税；国际其三，作为一种商业活动，对国际电子商务是征税有利于创造内电子商务某些交易不需经过海关出入境，使各国海关无法征缴关外公平竞争的市场环境。但税收法律制度与国内的扶持政策如税；国际电子商务的迅捷缩短了交易时间，母公司能更轻易、更方何相辅相成？税收政策如何做到适度有效，将极大地考验立法者便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式分散的智慧。以下几方面可供参考：到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费第一，确立国际电子商务税收立法的基本原则：税法公平原用和因素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常则，电子商务应保持传统贸易的税负一致，不导致税收负担的不关系，增强了跨国公司利用转移定价进行国际避税的能力；⑦国际公平分布，影响到市场对资源的合理配置；税法中性原则，不能使电子商务的跨国性为纳税人在避税港设立基地公司提供看“正税收政策对不同商务形式的选择造成歧视且征税不应影响企业当”的条件，纳税人将避税港外的所得和财产汇集在基地公司的在电子商务交易方式之间的经济选择，不应该对高新技术的发展帐户下，从而达到了逃避税收的目的。构成阻力；国家税收权利原则，要确定对国际电子商务征税实行
三、各国在对国际电子商务课税上的政策选择、征税原则以“属地主义”和“属人主义”结合。以我国为例，应以收入来源地管及相关国际协定辖为主，以居民税收管辖为辅。
美国作为电子商务的发源地，也作为现今世界上最大的电子第二，建立专门的国际电子商务税务登记制度，严格实行财商务的净出口国，在解决电子商务国际税收问题上表现出明显的务备案制度，促使跨国纳税人建立健全财务会计制度，保存相关保守性政策倾向，主张免税政策。而有些学者在解决跨国电子商资料，依法办理税务登记办理纳税事项，使用电子商务交易专用务课税问题的对策讨论过程中, 主张激进的改革，鉴于现行的国发票，确定电子申报纳税方式，完善管理环节，从而对之后的征收际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业环节提供根据。交易的特点，建议在所得税、增值税之外, 针对电子商务开征新的第三，重新明确增值税、营业税、所得税的征管范围，对于网税种, 通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和上交易的数字化产品视为提供服务金额特许权转让征收营业税；国际税收分配问题。欧盟总体比较中立，同意征税，但不应该把在现行税收管理办法中加入关于电子记录、保存和加密的相应条征收增值税和发展电子商务对立起来，为了保持税收中性，可以款，使对网络交易征收税款有据可依。不开征新税种，但是也不能为电子商务免除现有的税赋，否则将第四，针对跨国纳税人利用国际避税港避税的行为，实行严会导致不公平竞争。格的禁止。即禁止纳税人在避税港设立基地公司，禁止非正常利
再者是各国国际税收原则的差异。美国等发达国家要求扩润转移，取消境内股东在基地公司分配股息所得的延期纳税待大居民税收管辖权，限制其他国家来源地税收管辖权的使用范遇。围，这是因为发达国家通常拥有正的国外资产净值，居民管辖权第五，针对跨国电子商务交易方式下关联公司利用转移定价原则可使他们的税收最大化；而作为资本、技术引进国的发展中进行国际避税的情形，应大力加强与有关国家的合作，开展双边国家则从维护本国经济利益角度出发，要求扩大本国的来源地税情报交换活动，互相交换有利于正确查定对所得或利润征税的所收管辖权，这是因为发展中国家往往是大量外国直接投资的所在有情报，特别是关联公司转移利润的情报，以及两个成员国的企国，税源原则可使他们的税收收入最大化。业在第三国交易以逃避税收的情报。
不同的国际组织对上述两个原则也有不同的偏向。1977年注释：经济合作与发展组织颁布的《关于对所得和资本避免双重征税协①中国互联网网络信息中心．第24次中国互联网发展状况统计表．2009年7月16日．定范本》（即经合范本）倾向于居民管辖权原则。这一范本主要代②中国互联网网络信息中心．第25次中国互联网发展状况统计表．2010年1月15日．
③廖益新．跨国电子商务的国际税收法律问题及中国对策．东南学术．2003（3）．
表发达国家的利益，成为指引和推动发达国家间签订规范化的国④杨坚争．国际电子商务．电子工业出版社．2009年版．
⑤廖益新．国际税法学．北京大学出版社．2008年版．
际双边税收协定的重要国际文件，而联合国1979年推出的《联合⑥那力．电子商务与国际税法．当代法学．2001（3）．
⑦何瑶．电子商务国际避税问题及中国的对策．税务与经济．2001（4）．
国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（即参考文献：联合国范本）则倾向于来源地管辖权原则，反映了发展中国家的[1]余劲松，吴志攀主编．国际经济法．北京大学出版社、高等教育出版社.2009年版．
[利益。这两个范本主要对征税权的划分和协定的适用范围、常设2]吴志忠主编．国际经济法．北京大学出版社.2008年版．